千里征尘

试论知识经济时代无形资产会计核算新思路

冯 磊

摘要：随 着知识经济时代的到来，无形资产逐渐成为经济发展的第一生产要素。传统无形资产会计体系主要围绕有形资产进行核算，摊销核算、报表设计过于简单。为更好地 满足财务报表使用者的要求，恰当、科学、真实地反映企业无形资产价值构成，本文对传统无形资产核算体系进行改进和完善；对研究和开发费用会计处理进行探 讨，明确了自创无形资产确认标准；为适应知识的快速更新，结合具体的无形资产形式，无形资产采用分类摊销的方法；最后，改变无形资产在报表中的反映形式， 突出了无形资产的重要地位。本文所探讨的知识经济时代无形资产会计核算新思路，对于加深对无形资产的认识，统一会计处理方法，加强无形资产价值管理，使无 形资产会计核算适应知识经济时代的发展，有着重要的现实意义。

关键词：知识经济 无形资产 无形资产会计核算 研究和开发成本 无形资产摊销

一、知识经济与无形资产会计核算

（一）知识经济及其特征

知识经济(Knowledge economy)是与农业经济、工业经济等物质经济相对应的一个概念。1996年“经济合作发展组织”(OECD)在《以知识为基础的经济》报告中指出：知识经济时代是以现代科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、传播、使用和消费上的经济。并得出结论：知识是支撑国家经济增长的最重要的因素。

在知识经济时代，人类生产和劳动的主要对象由物质资源演化为信息、技术和知识。自从20世纪40年代以来，由于计算机技术的应用，人类的信息获取和加工能力有了超常的进步，这是知识经济时代源头。根据现代经济发展对知识资源的日益依赖，我们可以对知识经济的本质和特征作如下认识：

（1） 知识经济是人才经济：从世界范围内来看，凡是经济发达的国家和地区，经济的迅猛增长无不是取决于对教育和人才的重视。二战结束时，日本的国内经济可以说是 千疮百孔，但日本由于早早地意识到人才和教育的重要性，所以能迅速发展成为世界经济强国。西方古典经济学认为最基本的经济要素是土地、资本和劳动，而现代 经济学家已经把人才资源作为现代经济的一个必不可少的因素，甚至起到决定性作用。

（2） 知识经济是智能经济：智能经济是以智力为基础的经济。高新技术成果的大量问世，专利发明的激增，计算机软件的不断开发和更新换代，咨询服务业的发展，教育 在经济发展中的决定性作用等都是智能经济的重要体现。在知识经济社会，脑力劳动则比体力劳动更能体现“科学技术是第一生产力”、“知识和智力创造财富”的 思想。

（3）知识经济是信息经济：知识经济是以信息为基础的经济，信息产业成为最受重视、发展最快的产业。1985年为4000亿元，到1995年则达到了6400亿元，现在全球GDP中已经有三分之二以上的产值与信息产业有关。这些数字表明，现代人类对信息的需求超过了任何一个时代，人类加工和传递信息的能力越来越强，进一步刺激了对信息需求的强度。

（4）知识经济是无形经济：无形经济是和有形经济相对的一个概念。有形经济活动的主要对象是物质资源，而无形经济是以处理无形资源为主。这一现象的出现与无形资产在社会资产总量中所占的比重日益提高有直接的关系。在二十世纪70年代，制造业在工业化国家国民生产总值中所占的比重为30—50％，此后该比例一直持续下降。现代信息技术的发展和信息产业化程度进程的加快，人才资源日益受到市场的重视，知识产权等无形资产在资产总量中比重的增加，研究与开发投资在企业销售收入中份额的提高，使得利用无形资产日益成为现代人类创造财富的一个新途径。

知识经济这个概念的提出不是人为的，而是世界经济发展的结果。在第三次科学技术革命时期，人类将逐步跨入知识经济时代，知识超过传统的资本和劳动力这两大要素的地位，成为经济发展的第一要素。美国Microsoft公司的成功就是解释知识经济的一个例子。总裁比尔·盖茨的个人财富在短短二十年间就达到了上百亿元，超过了用100多年时间才发展起来的传统产业中的富豪们，比如“钢铁大王”、“石油大亨”等。比尔·盖茨在他的《未来之路》一书中认为，信息技术将带动社会进步，知识经济将得到迅猛发展。

（二）知识经济时代无形资产及其特殊性

无 形资产是企业资产的重要组成部分，但是迄今为止尚未有一个一致的定义。对于无形资产，更多的进行描述，即以无形资产的外延替代无形资产的内涵。我国颁布的 《企业会计准则一—无形资产》，将无形资产定义为：“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为了管理目的而持有的，没有事物形态的非货币性长期资产”； 《国际会计准则第38号——无形资产》 (IASC No．38 Intangible Assets)中，无形资产被定义为：“为用于产品的生产和销售，为用于出租或管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币性资产。”这些定义强调了无形资产的持有目的和与其他资产相区别的特征。其特殊性可以概括为四项：

（1）无形性

无 形资产没有物质实体形态，是隐性存在的资产。它的存在形式十分特殊，有的以文字、公式、图表、配方等特殊形式依附于某种特殊的物质实体表现出来；有的处于 观念之中；有的表现为特殊的组织关系。无形性是无形资产区别于有形资产的最直接特征，也是最显著的特征。由于它的无形性，它只存在无形损耗，而不存在有形 损耗。

（2）垄断性

无 形资产往往仅和特定利益主体有关。无形资产的垄断性一般有相应的法律制度予以保护，其目的在于保护拥有或持有无形资产的利益主体在这方面的优势及其在有效 期内可能产生的经济利益。在知识经济时代，随着科学技术的发展，无形资产的数量会越来越多，其垄断性的经济价值也会越来越显著的表现出来。所以如何提高无 形资产的质量，维持其自身的垄断性，将是知识经济时代无形资产会计核算和管理控制的重点。

（3）交易特殊性

与 一般的有形资产交易相比，无形资产交易有特殊性。这种特殊性表现在二个方面：一是在交易过程中无形资产的所有权与使用权发生分离。购买有形资产时，总是将 其所有权和使用权同时买断；而无形资产则不然，它即可以是所有权的转让，也可以是使用权的转让。二是无法统一无形资产交易的价格。因为无形资产的垄断性， 所以在市场上一般找不到相同的参照物。因而在确定无形资产交易价格时，无法统一无形资产交易的价格。由于交易的特殊性和知识经济时代无形资产交易量的上 升，使知识经济时代无形资产的会计核算越发困难。

（4）不确定性

在 知识经济时代，随着科学技术突飞猛进的变化，知识产品更新越来越快，新的高水平的无形资产会越来越快的代替原来的无形资产，使得无形资产的经济寿命难以准 确的预计。由于无形资产使用期限和先进性的不确定，使得无形资产未来带来的超额收益难以准确的确定。最后，由于无形资产开发、研制所花费的个别劳动时间不 确定性，开发成功与否的不确定性，都给无形资产会计核算带来诸多不便。

综上所述，我们对知识经济时代无形资产概念内涵概括如下：

无形资产，是指不具备物质实体，而主要以知识形态存在于特定主体中的重要经济资源在长于一年的不确定未来期间内能为特定主体带来高于一般获利水平盈利的固定资产。

（三）知识经济时代要求改进无形资产核算

在 知识经济时代最重大、最根本的变革是发生了资本革命，资金、实物让位于知识，企业的核心竞争力也逐渐由实物向人才、知识方面转化。知识经济是无形经济，利 用无形资产资源是知识经济时代经济发展的有效途径。在知识经济时代，企业无形资产的数量和内容较之传统工业经济时代发生了很大变化。除了原有的商标、版 权、计算机软件等，还包括许多难以确定价值的无形资产，如：声誉、人力资源、管理能力、市场营销网络等。随着知识经济的发展，后者快速增长，使企业无形资 产占总资产比例越来越大。有关资料表明2001年美国很多企业无形资产占总资产比例以高达60％左右，1998年我国海尔集团无形资产与有形资产之比也达到了1.78：1。

无形资产占企业总资产比例不断增大，作用不断增强，可是无形资产会计核算却很遗憾的落在了知识经济的脚步后。传统会计似乎不重视无形资产，它与农业经济、工 业经济相适应，主要针对有形资产核算，无形资产的日趋重要的地位未显示出来。首先，在无形资产会计核算体系中，无形资产的核算只包括专利权、商标权、土地 使用权、著作权、特许权、非专业技术和商誉等七项内容。这在知识经济时代是远远不够的。其次是无形资产的计量问题。几个世纪以来，历史成本计量属性一直在 会计计量中占据着统治地位。无形资产一直按取得的实际成本计价。随着知识经济的到来，历史成本内在的缺陷日趋明显，无法适应新经济形态需要。由于无形资产 价值的不确定性和超额收益性，它会因为自身的垄断性而升值，也会因为新技术的出现发生贬值。如果在会计核算上还用历史成本计量模式的话，无形资产在会计上 的入账价值只是一种待摊费用，而不能表明其价值变化情况和企业为了取得无形资产的开发设计成本。