试论知识经济时代无形资产会计核算新思路 冯 磊 摘要：随 着知识经济时代的到来，无形资产逐渐成为经济发展的第一生产要素。传统无形资产会计体系主要围绕有形资产进行核算，摊销核算、报表设计过于简单。为更好地 满足财务报表使用者的要求，恰当、科学、真实地反映企业无形资产价值构成，本文对传统无形资产核算体系进行改进和完善；对研究和开发费用会计处理进行探 讨，明确了自创无形资产确认标准；为适应知识的快速更新，结合具体的无形资产形式，无形资产采用分类摊销的方法；最后，改变无形资产在报表中的反映形式， 突出了无形资产的重要地位。本文所探讨的知识经济时代无形资产会计核算新思路，对于加深对无形资产的认识，统一会计处理方法，加强无形资产价值管理，使无 形资产会计核算适应知识经济时代的发展，有着重要的现实意义。 关键词：知识经济 一、知识经济与无形资产会计核算 （一）知识经济及其特征 知识经济(Knowledge economy)是与农业经济、工业经济等物质经济相对应的一个概念。1996年“经济合作发展组织”(OECD)在《以知识为基础的经济》报告中指出：知识经济时代是以现代科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、传播、使用和消费上的经济。并得出结论：知识是支撑国家经济增长的最重要的因素。 在知识经济时代，人类生产和劳动的主要对象由物质资源演化为信息、技术和知识。自从20世纪40年代以来，由于计算机技术的应用，人类的信息获取和加工能力有了超常的进步，这是知识经济时代源头。根据现代经济发展对知识资源的日益依赖，我们可以对知识经济的本质和特征作如下认识： （1） 知识经济是人才经济：从世界范围内来看，凡是经济发达的国家和地区，经济的迅猛增长无不是取决于对教育和人才的重视。二战结束时，日本的国内经济可以说是 千疮百孔，但日本由于早早地意识到人才和教育的重要性，所以能迅速发展成为世界经济强国。西方古典经济学认为最基本的经济要素是土地、资本和劳动，而现代 经济学家已经把人才资源作为现代经济的一个必不可少的因素，甚至起到决定性作用。 （2） 知识经济是智能经济：智能经济是以智力为基础的经济。高新技术成果的大量问世，专利发明的激增，计算机软件的不断开发和更新换代，咨询服务业的发展，教育 在经济发展中的决定性作用等都是智能经济的重要体现。在知识经济社会，脑力劳动则比体力劳动更能体现“科学技术是第一生产力”、“知识和智力创造财富”的 思想。 （3）知识经济是信息经济：知识经济是以信息为基础的经济，信息产业成为最受重视、发展最快的产业。1985年为4000亿元，到1995年则达到了6400亿元，现在全球GDP中已经有三分之二以上的产值与信息产业有关。这些数字表明，现代人类对信息的需求超过了任何一个时代，人类加工和传递信息的能力越来越强，进一步刺激了对信息需求的强度。 （4）知识经济是无形经济：无形经济是和有形经济相对的一个概念。有形经济活动的主要对象是物质资源，而无形经济是以处理无形资源为主。这一现象的出现与无形资产在社会资产总量中所占的比重日益提高有直接的关系。在二十世纪70年代，制造业在工业化国家国民生产总值中所占的比重为30—50％，此后该比例一直持续下降。现代信息技术的发展和信息产业化程度进程的加快，人才资源日益受到市场的重视，知识产权等无形资产在资产总量中比重的增加，研究与开发投资在企业销售收入中份额的提高，使得利用无形资产日益成为现代人类创造财富的一个新途径。 知识经济这个概念的提出不是人为的，而是世界经济发展的结果。在第三次科学技术革命时期，人类将逐步跨入知识经济时代，知识超过传统的资本和劳动力这两大要素的地位，成为经济发展的第一要素。美国Microsoft公司的成功就是解释知识经济的一个例子。总裁比尔·盖茨的个人财富在短短二十年间就达到了上百亿元，超过了用100多年时间才发展起来的传统产业中的富豪们，比如“钢铁大王”、“石油大亨”等。比尔·盖茨在他的《未来之路》一书中认为，信息技术将带动社会进步，知识经济将得到迅猛发展。 （二）知识经济时代无形资产及其特殊性 无 形资产是企业资产的重要组成部分，但是迄今为止尚未有一个一致的定义。对于无形资产，更多的进行描述，即以无形资产的外延替代无形资产的内涵。我国颁布的 《企业会计准则一—无形资产》，将无形资产定义为：“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为了管理目的而持有的，没有事物形态的非货币性长期资产”； 《国际会计准则第38号——无形资产》 (IASC No．38 Intangible Assets)中，无形资产被定义为：“为用于产品的生产和销售，为用于出租或管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币性资产。”这些定义强调了无形资产的持有目的和与其他资产相区别的特征。其特殊性可以概括为四项： （1）无形性 无 形资产没有物质实体形态，是隐性存在的资产。它的存在形式十分特殊，有的以文字、公式、图表、配方等特殊形式依附于某种特殊的物质实体表现出来；有的处于 观念之中；有的表现为特殊的组织关系。无形性是无形资产区别于有形资产的最直接特征，也是最显著的特征。由于它的无形性，它只存在无形损耗，而不存在有形 损耗。 （2）垄断性 无 形资产往往仅和特定利益主体有关。无形资产的垄断性一般有相应的法律制度予以保护，其目的在于保护拥有或持有无形资产的利益主体在这方面的优势及其在有效 期内可能产生的经济利益。在知识经济时代，随着科学技术的发展，无形资产的数量会越来越多，其垄断性的经济价值也会越来越显著的表现出来。所以如何提高无 形资产的质量，维持其自身的垄断性，将是知识经济时代无形资产会计核算和管理控制的重点。 （3）交易特殊性 与 一般的有形资产交易相比，无形资产交易有特殊性。这种特殊性表现在二个方面：一是在交易过程中无形资产的所有权与使用权发生分离。购买有形资产时，总是将 其所有权和使用权同时买断；而无形资产则不然，它即可以是所有权的转让，也可以是使用权的转让。二是无法统一无形资产交易的价格。因为无形资产的垄断性， 所以在市场上一般找不到相同的参照物。因而在确定无形资产交易价格时，无法统一无形资产交易的价格。由于交易的特殊性和知识经济时代无形资产交易量的上 升，使知识经济时代无形资产的会计核算越发困难。 （4）不确定性 在 知识经济时代，随着科学技术突飞猛进的变化，知识产品更新越来越快，新的高水平的无形资产会越来越快的代替原来的无形资产，使得无形资产的经济寿命难以准 确的预计。由于无形资产使用期限和先进性的不确定，使得无形资产未来带来的超额收益难以准确的确定。最后，由于无形资产开发、研制所花费的个别劳动时间不 确定性，开发成功与否的不确定性，都给无形资产会计核算带来诸多不便。 综上所述，我们对知识经济时代无形资产概念内涵概括如下： 无形资产，是指不具备物质实体，而主要以知识形态存在于特定主体中的重要经济资源在长于一年的不确定未来期间内能为特定主体带来高于一般获利水平盈利的固定资产。 （三）知识经济时代要求改进无形资产核算 在 知识经济时代最重大、最根本的变革是发生了资本革命，资金、实物让位于知识，企业的核心竞争力也逐渐由实物向人才、知识方面转化。知识经济是无形经济，利 用无形资产资源是知识经济时代经济发展的有效途径。在知识经济时代，企业无形资产的数量和内容较之传统工业经济时代发生了很大变化。除了原有的商标、版 权、计算机软件等，还包括许多难以确定价值的无形资产，如：声誉、人力资源、管理能力、市场营销网络等。随着知识经济的发展，后者快速增长，使企业无形资 产占总资产比例越来越大。有关资料表明2001年美国很多企业无形资产占总资产比例以高达60％左右，1998年我国海尔集团无形资产与有形资产之比也达到了1.78：1。 无形资产占企业总资产比例不断增大，作用不断增强，可是无形资产会计核算却很遗憾的落在了知识经济的脚步后。传统会计似乎不重视无形资产，它与农业经济、工 业经济相适应，主要针对有形资产核算，无形资产的日趋重要的地位未显示出来。首先，在无形资产会计核算体系中，无形资产的核算只包括专利权、商标权、土地 使用权、著作权、特许权、非专业技术和商誉等七项内容。这在知识经济时代是远远不够的。其次是无形资产的计量问题。几个世纪以来，历史成本计量属性一直在 会计计量中占据着统治地位。无形资产一直按取得的实际成本计价。随着知识经济的到来，历史成本内在的缺陷日趋明显，无法适应新经济形态需要。由于无形资产 价值的不确定性和超额收益性，它会因为自身的垄断性而升值，也会因为新技术的出现发生贬值。如果在会计核算上还用历史成本计量模式的话，无形资产在会计上 的入账价值只是一种待摊费用，而不能表明其价值变化情况和企业为了取得无形资产的开发设计成本。
二、无形资产的入账价值和摊销的新思路
无形资产按照来源的不同可分为外部取得的无形资产和内部研发的无形资产。
1、外部取得的无形资产的入账价值确定
外部取得的无形资产包括购入的无形资产、投资者投入的无形资产和接受捐赠的无形资产。
第 一，购入的无形资产按实际支付的价款作为实际成本，包括购进费用、前期费用和后期费用。其中：购进费用是指在无形资产购买前所支付有关可行性研究及信息资 料费用，如咨询费、律师咨询费、专家鉴定费等；后期费用则指对购进后的无形资产进行消化掌握、改良完善，以及维护费用等。凡花费在无形资产投入企业再生产 之前的一切有效支出，都应计入无形资产的历史取得成本。
第二，投资者投入的无形资产应根据投资和受资各方利益关系人共同协商或合同规定的价值进行的，这既符合维护各方当事人利益的原则，也符合客观性的原则。
第三，接受捐赠的无形资产的入账价值。由于企业未支付价款，没有无形资产的成本，捐赠方也不会出具发票，只能根据产权证书或许可证明，而不可能取得任何表明其价值金额的凭证。因此，企业必须通过专业资产评估机构，取得评估价，依此入账。
2、知识经济时代热点：内部开发的无形资产的入账价值的确定
近 年来，对于自创无形资产是否予以确认在会计界存在较大争议。一种观点认为，自创无形资产不应予以确认。其理由是：内部生成的无形资产，虽也代表企业的资 产，但是如果将这项资产记入账簿，会导致无形资产信息的不可靠性；而且随着收益的递减，无形资产的账面价值随着调整，不符合稳健性会计信息质量要求；若以 开发无形资产的全部支出作为确认的价值标准，又会面临研制失败的风险，况且有些形成无形资产价值的支出缺乏可辨认性。另一种观点则认为，自创无形资产应该 确认。其理由是：会计的目的是为企业管理者提供与决策相关的会计信息，以历史成本价值确认的无形资产，符合相关性的信息质量要求；对转让形成的无形资产， 会计上予以确认，而对内部形成的无形资产，不予确认，其结果导致对相同事项采用双重会计确认标志。
现 行会计制度是按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。而在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利 费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益。首先，由于国家法律的硬性规定，如果自行开发的无形资产都按照发生的注册费、聘请律师费等费用 计算，那么无论是没有价值的科学技术，还是价值连城的信息软件，在会计核算中都是同一个价值入账，这显然是严重违背了会计核算的客观性和及时性原则。由于 无形资产价值的不确定性，随着知识经济的发展和科学技术的飞速进步，如果死抱历史成本计价原则不放，无形资产的账面价值将是严重失真的。其次，无形资产的 形成不是物质的简单投入，而是融入了长期艰苦复杂的智力劳动。发达国家企业的研究开发费用一般占其销售额的5％，电子等科技高科技企业则高达10％ 以上。如果这些都记入当期损益，一方面在收入费用配比上有悖会计核算的权责发生制原则；另一方面有关该无形资产的账面记录就极不真实。与无形资产的生产过 程中所发生的研究开发费用相比，其取得时发生的注册费、聘请律师费等费用实在是微不足道。这些费用反映在无形资产成本上，仅仅使会计核算手续简便，但它降 低了无形资产在企业及人们心目中的价值和地位，势必降低企业对其重视的程度，管理与保护措施自然乏力，而对于知识经济时代能给企业带来大部分收益的无形资 产来说，这是十分不应当的。
怎 样才能在新的知识经济下，准确客观地计量无形资产，既符合谨慎性原则，又符合收益与费用配比原则，真实地反映企业会计信息，以满足不同的会计报表使用者的 需求，我们可以借鉴国际会计准则和其他国家的会计准则同时结合我国的国情，制定出符合我国国情的研发支出的核算方法。笔者认为，比较合适的核算方法是：企 业应当根据当期的销售额按一定比例提取研究开发资金用于企业的研究开发，待研究开发成功后，将研究开发支出转入无形资产。因研究开发活动的结果本身具有不 确定性，企业还应当按研究开发支出的一定比例提取研究开发失败准备金，计入当期费用，如果研究开发一旦失败，按实际发生的支出冲减提取的研究开发失败准备 金。
（二）无形资产摊销的新思路
我国无形资产准则规定，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。但是，在知识经济时代，无形资产的内容极其丰富，变化频繁，企业拥有的无形资产可能大大增值，也可能很快变得毫无价值，此时再按照无形资产的初始价值平均摊销，就不一定合适。
《国际会计准则第38号——无形资产》（IASC No．38 Intangible Assets）规定，企业采用的摊销方法包括直线法、递减余额法和生产总量法，所使用的方法应依据经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同期间，除非从该资产获取的经济利益的预计消耗方式发生变化。美国财务会计准则委员会于2001年6月发布的SFAS《商誉和无形资产》规定，对商誉不再进行摊销，而是每年在报告单元层次上进行减值测试，确认的其他无形资产应在其有效寿命期内进行摊销，如有效寿命不能确定，则在其有效寿命期确定前不进行摊销。
从上述国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会的规定来看，对无形资产是否摊销以及如何摊销，都具有一定的灵活性，符合知识经济环境下无形资产的特征。笔者认为，我国无形资产的摊销应根据不同类型的无形资产规定不同的摊销方法，具体可分为：
1、 不存在使用寿命的无形资产，如商誉等，不应当进行摊销。摊销后无形资产的账面价值越来越低，但企业的效益却越来越好，企业的实际价值越来越大，这就使会计 揭示的信息与企业实际情况不相符。因此，这一类无形资产不应进行摊销，而是定期进行减值测试，在无形资产的账面价值超过可收回金额时计提无形资产减值准 备。
2、存在使用寿命且消耗较均衡的无形资产，如各类使用权、特许权等，可继续采用直线法进行摊销。
三、适应知识经济的无形资产报表披露
无 形资产是一种长期的资本性支出，明显区别于流动资产。无形资产以其未来的经济利益超过有形资产的巨大潜在价值而令人瞩目。正是这种超乎寻常的获利能力，吸 引了会计信息使用者将注意力集中于企业无形资产项目，渴望了解它们的真实情况。为此，在企业的财务报表中充分揭示关于无形资产的信息资料，是十分必要的。
在目前我国企业会计准则中有关无形资产的披露部分规定如下：1、各类无形资产的摊销年限；2、各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因：3、当期确认的无形资产减值准备；4、 土地使用权应披露其取得成本和取得方式。在现金流量表中仅设置了“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金余额”和“购进固定资产、无形资产和 其他长期资产所支付的现金”，把除长期投资以外的全部非流动资产合并到一起反映，根本无法看清无形资产自身的变动情况。在会计报表附注中，列示的几项“重 要项目的明细资料”也不包括无形资产的内容。在知识资本的比重日益提高的今天，特别是我国加入WTO以后，在与国际会计准则接轨的过程中，更应该完整恰当地披露无形资产信息。
笔 者认为，为了客观地披露无形资产的相关信息，满足财务报表使用者对无形资产决策信息需求，首先应合理安排无形资产项目在财务报表中的位置。在资产负债表 中，无形资产由于作为固定资金占用的一个部分，应该与固定资产排列在一起。但是，结合我国经济发展现状，有形固定资产和无形资产相比较，它们对企业经营活 动的重要性和提供信息的有用性程度不同，作为传统的工业企业和商业企业暂时可以把“无形资产”项目列示于有形的“固定资产”项目之后予以反映；而对于新兴 的信息产业企业，其无形资产的地位和作用已经超过了固定资产，这时应该把“无形资产”项目置于“固定资产”项目之前进行反映。并且同时设置“累计摊销”账 户，两者之间的差额作为“无形资产净值”列在下面。“研究与开发成本”作为长期投资类项目，用账户“研究与开发支出”与“研究开发失败准备金”的两者间差 额列示。
其 次，资产负债表中的“无形资产”项目向会计信息使用者揭示的仅仅是一个总体的综合的无形资产状况，若想进一步了解有关的详细信息，就需要会计人员编制的辅 助报表和资产负债表的附注。这些报表或附表的具体的格式可以按企业的行业性质的不同而有别，同时为了避免所有者随意增减公司无形资产价值，从而给会计报表 使用者造成损失，无形资产会计的下列资料均应在辅助报表或资产负债表附注中充分揭示：
（1）公开说明每类无形资产的项目及其计价依据；
（2）如实反映每一项无形资产的摊余价值，适当披露其摊销期限、摊销方法及其资本占用额。
（3）分别列示本期转让、抵押担保的各类无形资产的金额。
（4）报告研究与开发项目的安排和合作协议的重要条款，以及发生的费用和收益情况。
再次，在现金流量表中，“无形资产”应单独列示于主表内，而不是补充资料中，以反映当年计入成本费用的无形资产价值，并且将投资或接受捐赠增加的无形资产价值和处置无形资产收回现金的价值单独列示，以披露企业无形资产增减对于现金流量的影响。
最后，在企业的财务状况说明书中，还应该对企业的无形资产状况进行分析与评价。
四、结束语
随 着知识经济的发展，科学技术的不断迅速进步，无形资产在企业资产中比重越来越大，其地位和作用越来越不容忽视，我国无形资产的会计核算问题，也应该紧跟社 会经济前进的步伐，适应我国经济发展的实际情况，充分动员专家学者以及社会各界人士，更加严格、适当和准确的计量和处理无形资产，以发挥其应有的价值。
参考文献：
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